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TRIBUTÁRIO Imunidade das entidades beneficentes de assistência social: reserva de lei complementar e vácuo legislativo

03/04/2017 por Andrei Pitten Velloso

 

As entidades beneficentes de assistência social gozam de duas imunidades específicas: a imunidade perante impostos e aquela outra perante contribuições de seguridade social, consagradas, respectivamente, nos arts. 150, VI, c, e 195, § 7º, da CRFB.

 

Em ambos os dispositivos, a Carta Constitucional proíbe que o legislador tribute tais entidades, porém também lhe impõe a tarefa de estabelecer requisitos a serem atendidos para que seja reconhecido o direito à imunidade.

 

Para elucidar esse fato, cabe recordar a dicção constitucional: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;”; e “§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

 

Dessa interdição constitucional, conjugada à previsão de regulação pelo legislador, exsurgem dois questionamentos de vulto: i) qual instrumento legislativo deve ser utilizado para regular tais imunidades (lei ordinária ou lei complementar); e ii) quais requisitos podem ser exigidos para o reconhecimento, na prática, do direito ao gozo da imunidade.

 

Recentemente, o Supremo Tribunal Federal proferiu decisões contrastantes quanto à primeira das questões indicadas (reserva de lei complementar), tornando, por consequência, nebulosa a resposta à segunda indagação (requisitos exigíveis das instituições beneficentes).

 

Ao julgar, no regime da repercussão geral, o RE 566.622, a Corte acolheu a posição que defendemos há longa data, no sentido de que as imunidades devem ser reguladas por lei complementar, por força do art. 146, II, da Constituição da República, que reserva a tal instrumento legislativo a regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar, dentre as quais sobressaem justamente as imunidades, por serem interdições constitucionais à tributação (Pleno, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 23/02/2017). Fixou-se a seguinte tese de repercussão geral: “Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar” (Tema nº 32 da Repercussão Geral, reconhecida em 21/08/2008).

 

Por jamais ter sido editada lei complementar para regular o tema, asseverou-se que as entidades beneficentes de assistência social deveriam preencher apenas os requisitos estabelecidos no art. 14 do Código Tributário Nacional, quais sejam: não distribuírem qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas; aplicarem os seus recursos integralmente na manutenção dos seus objetivos institucionais, sempre no Brasil; e manterem escrituração de suas receitas e despesas. Dessa forma, seriam inaplicáveis os rigorosos requisitos que foram previstos pelo art. 55 da Lei 8.212/1991, que envolvem até mesmo o reconhecimento da entidade como de utilidade pública federal e estadual ou municipal e a expedição do antigo Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, renovado a cada três anos.

 

Por idênticos fundamentos, seriam inaplicáveis os requisitos estabelecidos pela Lei 12.101/2009, que atualmente regula a imunidade das instituições em apreço perante as contribuições de seguridade social e exige contrapartidas rigorosas, como a concessão de uma bolsa de estudos integral para cada cinco alunos pagantes (pelas instituições beneficentes educacionais) ou a prestação de 60% dos seus serviços para o SUS (para as instituições beneficentes da área da saúde).

 

Considerando que transcorreu quase uma década entre o reconhecimento da repercussão geral do RE 566.622 e o seu julgamento, com efeito erga omnes e vinculante, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, poderíamos pensar que a questão foi resolvida, em definitivo, pela Corte. Ledo engano. O entendimento não perdurou por mais do que uma semana.

 

Na sessão de dois de março de 2017, o Tribunal concluiu o julgamento de quatro ações diretas de inconstitucionalidade conhecidas como arguições de descumprimento de preceito fundamental, proferindo decisões que seguem a linha daquela acolhida no RE 566.622, mas dela discrepam em pontos fundamentais.

 

A divergência gravita sobre a extensão da reserva de lei complementar. De acordo com a tese firmada no julgamento do multicitado recurso extraordinário, a reserva seria absoluta, não se permitindo que lei ordinária estabelecesse requisitos para o gozo da imunidade: todas as exigências deveriam constar de lei complementar. Contrariamente, no julgamento das ADIs 2028, 2036, 2621 e 2228, prevaleceu o entendimento defendido pelo saudoso Ministro Teori Zavascki, segundo o qual a extensão da reserva de lei complementar se limitaria à definição de contrapartidas a serem observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de assistência social, de modo que a lei ordinária poderia regular os procedimentos de certificação, fiscalização e de controle administrativo das entidades beneficentes.

 

Por consequência, afirmou-se que não haveria vício algum nas sucessivas redações do art. 55, II, da Lei 8.212/1991, que exigem o registro das entidades no Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), a obtenção do certificado expedido pelo órgão e a validade trienal do documento.

 

Ou seja, o art. 55, II, da Lei 8.212/1991, que fora declarado inconstitucional na assentada de 23/02/2017, deixou de sê-lo na sessão de 02/03/2017, revigorando-se a exigência de certificação das entidades beneficentes de assistência social.

 

Embora não tenha sido contrariada frontalmente a tese de que “os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar”, o alcance efetivo da reserva de lei complementar foi limitado, autorizando-se que o legislador ordinário estabeleça regras para a certificação das entidades beneficentes e, por óbvio, exigindo-se que as entidades beneficentes instaurem, instruam e aguardem a conclusão dos processos de certificação.

 

Resta indagar quais seriam os critérios a serem aplicados quando da certificação.

 

Acreditamos que, em tal processo, teriam de ser comprovados apenas os requisitos do art. 14 do CTN, não havendo espaço para a exigência de contrapartidas, até que lei complementar as institua de forma válida.

 

Quanto ao passado, as entidades que não lograram a certificação poderiam comprovar que preenchiam as singelas exigências da codificação tributária e postular a repetição das contribuições vertidas à seguridade social. Isso, claro, se o STF não modular, em sede de embargos de declaração, os efeitos das decisões citadas.

 

À guisa de conclusão, pontuamos que transcorreu quase uma década até o STF decidir, em composição plenária, o tema da repercussão geral relativo à reserva de lei complementar para a regulação da imunidade das entidades beneficentes de assistência social – e, a despeito disso, não há certeza alguma acerca dos requisitos que tais entidades devem observar para ver reconhecido, na prática, o seu direito ao gozo da imunidade frente às contribuições securitárias.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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