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Tributário Mudança retroativa de jurisprudência e segurança jurídica: as repercussões das inovações da LINDB nas decisões relativas a operações de planejamento t

03/07/2018 por Andrei Pitten Velloso

 

Decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que chancelam autuações relativas a operações de planejamento tributário têm sido questionadas com base na Lei 13.655, de 25 de abril de 2018, diploma legislativo que incluiu nove novos artigos na Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (Decreto-Lei 4.657/1942 – LINDB), com o fito precípuo de “elevar os níveis de segurança jurídica e de eficiência na criação e aplicação do direito público”, consoante se consignou na justificativa do projeto de lei que a originou, o PLS nº 349/2015, de autoria do Senador Federal Antonio Anastasia.

 

Invocam-se, em particular, os seus artigos 23 e 24 para se postular a observância da jurisprudência administrativa contemporânea à realização das operações de planejamento tributário e dos fatos imponíveis correlatos e, assim, para se afastar o entendimento atual, tido, em geral, por mais rigoroso.

 

O artigo 23 estabelece que a “decisão administrativa, controladora ou judicial que estabelecer interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição quando indispensável para que o novo dever ou condicionamento de direito seja cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses gerais”. E o artigo 24 prescreve que “A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas”, acrescentando, em seu parágrafo único, que “consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público”.

 

Em que pesem as opiniões contrárias, o artigo 24 não é pertinente às operações de planejamento tributário. Isso porque versa sobre a revisão da validade de atos administrativos, ao passo que as operações de planejamento tributário são consubstanciadas por atos dos contribuintes, cuja validade não é, em geral, questionada: controverte-se apenas acerca da sua oponibilidade ao Fisco.

 

Já o artigo 23 aparenta ser aplicável às operações em apreço, haja vista restringir a retroatividade de “decisões administrativas”, gênero que abrange as decisões judicantes dos órgãos do CARF. Porém, a consequência jurídica estabelecida denota a sua inaplicabilidade às decisões concernentes a autuações fiscais, porquanto requer o estabelecimento de regimes de transição para que o novo dever ou condicionamento de direito “seja cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses gerais” e sequer se pode cogitar do estabelecimento de um regime de transição tributária, para se propiciar o cumprimento do “novo dever” ou do “condicionamento de direito”, por meio de uma decisão administrativa que aprecia a legitimidade de uma autuação fiscal, pertinente invariavelmente a fatos já ocorridos.

 

Malgrado estejam inseridos na LINDB, esses preceitos têm um foco específico: os contratos administrativos, como a análise da sua origem evidencia. Trata-se de projeto elaborado pelos administrativistas Carlos Ari Sundfeld e Floriano de Azevedo Marques Neto, com base em projetos de pesquisa desenvolvidos pela Sociedade Brasileira de Direito Público em parceria com a Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas, cujos resultados foram divulgados na obra “Contratações Públicas e Seu Controle”, publicada pela Editora Malheiros, ano 2013.

 

É na seara dos contratos administrativos que a aplicabilidade prática desses preceitos se revela clara. Se o Tribunal de Contas da União, por exemplo, acolher nova interpretação da legislação que implique o reconhecimento de dever ou de condicionamento de direito que até então não se reconhecia, o órgão deverá oportunizar ao particular cumprir tal dever ou observar o condicionamento do direito, mediante regime de transição (art. 23), sem pronunciar de imediato a violação contratual; e se tal interpretação implicar o reconhecimento da nulidade do contrato, esta não deverá ser pronunciada, sempre que tenham sido observados os requisitos exigidos à época da sua celebração (art. 24).

 

A despeito da inaplicabilidade das inovações da Lei 13.655/2018 às decisões administrativas ou judiciais que apreciam operações de planejamento tributário, não se pode considerar que os contribuintes estejam desassistidos frente a oscilações jurisprudenciais, haja vista a necessidade de se respeitar o princípio constitucional da segurança jurídica, que subjaz às normas em apreço.

 

A jurisprudência concretiza a Constituição da República e a legislação nacional, contribuindo para a conformação do direito vigente e, consequentemente, orientando a conduta dos cidadãos. Destarte, guinadas jurisprudenciais não devem ser aplicadas retroativamente, sobretudo quando se revelarem mais gravosas aos particulares.

 

Essa vedação é consagrada de modo expresso pelo art. 2º da Lei 9.784/1999 (Lei Federal do Processo Administrativo), que após sujeitar a Administração Pública à observância do princípio da segurança jurídica (caput), veda “a aplicação retroativa de nova interpretação” (parágrafo único, XIII).

 

No Código Tributário Nacional não há dispositivo similar. A codificação consagra apenas projeções tímidas do postulado da proteção da confiança dos contribuintes. O art. 100, parágrafo único, tutela a confiança dos sujeitos passivos ao excluir a “imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo” no caso de inovação nas “normas complementares das leis”, incluídas dentre elas as “decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa”, mas pressupõe que seja devida a cobrança do tributo no caso de mudança na interpretação oficial da legislação tributária. De outro lado, o art. 146 veda a aplicação, a fatos geradores já ocorridos, da modificação nos critérios jurídicos adotados pela autoridade lançadora, porém restringe a proibição aos fatos relacionados a “um mesmo sujeito passivo”.

 

Embora essa não tenha sido a intenção do legislador e, além disso, a tese contraste com os preceitos citados da codificação tributária, advoga-se que a vedação de aplicação retroativa da inovação jurisprudencial encontra fundamento no art. 144, caput, do CTN (“O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”), considerando-se o papel que a jurisprudência desempenha na concretização das leis. Segundo essa tese, aplicar-se-ia a jurisprudência antiga, vigente à data da realização dos fatos imponíveis, a favor ou contra os contribuintes.

 

Independentemente da exegese que se confira aos preceitos da codificação tributária, não há como se negar que o princípio constitucional da segurança jurídica se contrapõe à aplicação retroativa das inovações jurisprudenciais e, em muitas situações, pode exigir a observância da jurisprudência decaída.

 

Nessa toada, cabe referir a decisão adotada, por maioria, pela Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal na sessão de 12 de junho de 2018, ao determinar a aplicação do entendimento jurisprudencial que era acolhido pela 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça no momento do ajuizamento de uma ação de repetição de indébito, contando-se o prazo prescricional a partir da data da declaração de inconstitucionalidade pelo STF no controle concentrado ou da edição da resolução do Senado Federal, no controle difuso, e não a partir do pagamento (ARE 951.533, red. p/ o ac. Min. Dias Toffoli).

 

Por fim, cumpre advertir que decisões específicas, mesmo que prolatadas por órgãos jurisdicionais de instância superior, não podem ser confundidas com jurisprudência, em especial com jurisprudência sólida e pacífica, que tenha o condão de pautar a conduta dos cidadãos, ensejando a formação de confiança digna de tutela.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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