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TRIBUTÁRIO Teoria das contribuições especiais: requisitos de validade

02/04/2014 por Andrei Pitten Velloso

Dedico este artigo à tormentosa questão dos requisitos de validade das contribuições especiais, prosseguindo na análise iniciada na edição passada, em que abordei os seus elementos conceituais, evidenciando as suas peculiaridades e estremando-as dos impostos.

 

Há três requisitos específicos de validade das contribuições especiais, nomeadamente:

Iniciemos pelo requisito consubstanciado na persecução, pelo legislador, da finalidade especificada pela norma atributiva de competência.

 

O legislador não pode buscar toda e qualquer finalidade através das contribuições especiais, pois no nosso sistema constitucional não há uma competência genérica para a instituição de tais tributos. O que existem são competências específicas, cujos limites devem ser rigorosamente observados pelo legislador.

 

Cada uma dessas competências está atrelada a um escopo determinado, especificado em maior ou menor grau pela Carta da República. E apenas para alcançá-lo é que a competência correlata pode ser exercida.

 

Por exemplo, a União pode cobrar a contribuição ao salário-educação com base na competência consagrada no art. 212, § 5º, da CF, mas para tanto deve ater-se à sua finalidade própria, que é custear o “ensino fundamental público”. Não pode exigi-la para financiar o ensino médio ou superior – e muito menos para custear atividade alheia à educação.

 

Com isso, não estou a afirmar que a União esteja impedida de cobrar contribuição especial para financiar o ensino médio ou outras atividades de interesse público, mas apenas que para tanto não pode apoiar-se na competência conferida pelo art. 212, § 5º, da CF, cuja finalidade é assaz restrita (financiamento do ensino fundamental público). Ela até poderia valer-se da regra do art. 149, caput, da Carta Constitucional, que autoriza a instituição de contribuições sociais “gerais”; porém, teria de observar os condicionamentos específicos dessa regra de competência, dentre os quais se destaca a eleição de uma das materialidades indicadas pelo parágrafo 2º, III, a, do referido artigo (faturamento, receita, valor da operação ou valor aduaneiro). Por consequência, não poderia determinar a sua incidência sobre a folha de salários (base de cálculo da contribuição ao salário-educação). Continuaria, portanto, a deparar-se com limitação à sua competência impositiva, mas agora não mais de natureza teleológica (atinente à finalidade que autoriza o seu exercício), senão material (concernente aos fatos de conteúdo econômico que podem ser gravados).

 

É precisamente essa limitação teleológica que diferencia as normas atributivas de competência para a instituição de contribuições especiais das que autorizam a cobrança de impostos. Tal aspecto foi enfocado com maestria por Marco Aurélio Greco, no seu clássico Contribuições: (uma figura “sui generis”), em que alude à técnica da “validação finalística”, por meio da qual a Constituição da República autoriza a “[...] edição de uma lei não porque tenha acontecido algo ou porque exista certo objeto (água ou jazida), mas para que se obtenha um resultado [...]. Este segundo modelo, que é um modelo finalístico de disciplina da conduta humana e de validação das normas infra-ordenadas, no qual encontramos a qualificação de objetivos (“proteção”, “defesa”), é um modelo fundamentalmente para que se atinja algo, implicando visão muito mais modificadora da realidade.” (pág. 119).

 

Pois bem, o requisito de validade que advém do emprego da técnica de validação finalística diz respeito justamente à persecução da finalidade especificada constitucionalmente. Se a Constituição outorga competência para que se realize uma finalidade determinada, é óbvio que, ao exercê-la, o legislador está obrigado a persegui-la de forma efetiva e plena. Caso busque realizar escopo diverso, terá criado tributo inconstitucional, por absoluta falta de competência (a menos, é claro, que outro preceito constitucional autorize a instituição de contribuição especial para se alcançar a finalidade almejada pelo legislador – e os requisitos correlatos sejam inteiramente preenchidos).

 

O segundo requisito diz com a efetiva necessidade da instituição ou majoração da contribuição.

 

Se a Constituição da República concebeu as contribuições especiais como tributos teleológicos, que se distinguem dos impostos pela sua afetação finalística e que se justificam precisamente pela persecução de finalidades determinadas, indicadas nas normas atributivas de competência, é evidente que a competência constitucional para a sua instituição não pode ser exercida senão na medida do estritamente necessário para que tais finalidades sejam alcançadas.

 

Todo excesso injustificado na cobrança de contribuições é inconstitucional, por malferir a própria norma que confere competência para a sua instituição.

 

Se a desnecessidade era evidente já no momento em que a contribuição foi instituída ou majorada (desnecessidade originária), ela estará eivada de inconstitucionalidade, no todo ou em parte. O vício maculará a sua validade, na parcela equivalente ao excesso – ou até mesmo in totum, caso se apure que houve deliberado abuso do poder de legislar.

 

A desnecessidade superveniente, contudo, não afeta a validade da contribuição. Macula a sua eficácia. Mais precisamente, afeta a sua vigência, vindo a ab-rogá-la (se for total) ou derrogá-la (se for parcial). Um caso claro de revogação tácita da contribuição pela sua desnecessidade superveniente ocorreria com a extinção das atividades do órgão ou entidade ao qual ela está vinculada, sem que tenha ocorrido qualquer alteração da lei impositiva.

 

O terceiro requisito é o mais problemático. Diz com a referibilidade da contribuição. Referibilidade é um termo pouco elucidativo. Melhor seria utilizar vocábulo mais simples e preciso, como “pertinência”, “relação” ou “referência”. Mas o fato é que o termo se disseminou e se firmou na doutrina como característica das contribuições, o que torna recomendável seguir a tradição.

 

Pois bem, a referibilidade diz com a pertinência das contribuições a um grupo específico de contribuintes, o qual será chamado a suportar o gravame adicional que elas representam. Mais precisamente, é o liame entre a finalidade da contribuição e o grupo dos sujeitos passivos que devem suportar o seu encargo.

 

Para avançarmos no estudo do tema, é válido ter em mente o seguinte esquema:

 

 

No seu sentido tradicional e mais rigoroso, a relação exigida pela referibilidade diz respeito: (i) a vantagens econômicas que certos grupos de contribuintes auferem em razão de atividades estatais determinadas; ou (ii) a responsabilidades especiais frente a despesas estatais específicas (referibilidade como benefício ou responsabilidade).

 

Tal noção de referibilidade corresponde ao conceito de contribuição defendido por A. D. Giannini e Geraldo Ataliba, que veio a ser incorporado à Ley General Tributaria da Espanha. Não corresponde, contudo, às contribuições especiais estruturadas pela nossa Lei Maior.

 

No sistema jurídico brasileiro, a referibilidade entendida como benefício econômico ou responsabilidade por despesas específicas não constitui elemento conceitual ou pressuposto de validade do gênero “contribuições especiais”.

 

De fato, as contribuições especiais não se caracterizam pela nota da comutatividade. Não se singularizam por serem tributos sinalagmáticos ou contraprestacionais, cuja cobrança esteja condicionada a vantagens econômicas auferidas ou a custos específicos gerados pelos contribuintes.

 

É possível, no entanto, vislumbrar noção menos rigorosa, que se compatibiliza com os traços característicos das contribuições especiais pátrias e há de estar presente na conformação de cada uma delas. Tal noção diz respeito ao liame entre a finalidade da contribuição e as atividades ou interesses dos sujeitos passivos (referibilidade como pertinência).

 

Nessa acepção, a referibilidade é requisito de validade de todas as contribuições especiais. A sua cobrança carece invariavelmente de um liame claro entre a finalidade perseguida pela exação e as atividades ou interesses dos sujeitos passivos. Sem que haja tal liame, não há como cogitar-se da cobrança de contribuições especiais.

 

À guisa de conclusão, insisto em que os requisitos ora enfocados não dizem respeito à definição das contribuições especiais, mas à sua validade jurídica. Caso desconsidere qualquer um desses requisitos, o legislador não terá deixado de instituir uma contribuição especial, mas a terá instituído de modo inconstitucional, ao arrepio da Lei Maior.

 

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal na 4ª Região, designado para atuar como juiz auxiliar do STF. Doutor em Direitos e Garantias do Contribuinte pela Universidade de Salamanca (Espanha), Mestre em Direito Tributário pela UFRGS . Professor da Especialização em Direito Tributário da PUC/RS-IET e da Escola Superior da Magistratura Federal - ESMAFE

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